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Por CP. Gonzalo F.Alcorta (Departamento Técnico Legal impositivo).- Al analizar el régimen especial de Convenio Multilateral del primer párrafo del artículo nro.13, tiene que resaltarse que su interpretación es compleja en algunas situaciones para su aplicación práctica. La redacción del artículo, fue realizada ya hace varias décadas y origina algunas controversias respecto del alcance de sus términos.
 
Por ello, es conveniente efectuar algunas aclaraciones con respecto algunos términos considerados en el texto de la norma.
 
Actividades comprendidas
 
El primer párrafo del artículo comentado de Convenio prevé un régimen especial de atribución de base imponible para las actividades comprendidas en las industrias vitivinícolas y azucareras, así cuando se trate de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país, en bruto, elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción en la jurisdicción de origen.
 
Con respecto a la actividad de productos agropecuarios se habla del productor y que sean productos primarios, en bruto, elaborados o semielaborados en la jurisdicción productora.
 
La norma menciona, entre otros, a los frutos del país. En general los códigos fiscales provinciales los define , como bienes pertenecientes a los reinos vegetal, animal o mineral, obtenidos por la acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras conserven su estado natural, aun cuando fuera sometido a algún tratamiento para su transporte o conservación.
 
Con respecto a la actividad de productos agropecuarios aquí se habla del productor y se trata de productos primarios, en bruto, elaborados o semielaborados en la jurisdicción productora.
 
Para el caso, que los productos se comercialicen en el mismo estado. Después de ser sometido a un proceso de elaboración o semielaboracion.
 
Ante la controversia de si la actividad de pesca encuadra dentro del 1º párrafo del artículo 13 por ser un fruto del país, o en el artículo 2º del régimen general, la Comisión Arbitral ante un caso concreto dicto la Resolución S/Nº del 06/06/91, disponiendo que esta actividad esta alcanzada por el régimen general, ya que no constituye un fruto del país sino un fruto del mar. La Comisión Arbitral llega a esta conclusión, al considerar que la expresión frutos del país ha sido utilizada en su acepción tradicional, es decir referida a las lanas sucias o lavadas, cueros secos y salados, plumas sucias y limpias, cerdas sucias o lavadas, astas, sebos derretidos o frisados, etcétera. En cambio, ante la misma causa, la Comisión Plenaria estableció por medio de la Resolución Nº 10/91 que la actividad de pesca está comprendida por la expresión frutos del país, y por lo tanto esta encuadrada en el 1º párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral.
 
Condiciones establecidas en el 1er. párrafo
 
Se establece en el párrafo las siguientes condiciones:
 
Que sea despachado por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que dichos productos se vendan en el establecimiento en el estado en que fueron despachadados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas centrales, sucursales, depósitos o plantas de fraccionamiento o a terceros.
Cuando la norma hace mención a los despachos por el propio productor, significa que no debe haber intermediarios en la operación, si así fuera queda excluida de este párrafo.
 
Sin facturar, la Comisión Arbitral entendió que la expresión sin facturar equivale sin vender (cfr. Tres arroyos SA, R -CA nro.11/94, 14/12/94).
Al hacer referencia la norma para su venta fuera de la jurisdicción, complementa el concepto sin facturar por la venta debe hacerse fuera de la jurisdicción, y esta se realiza después del despacho.
 
Este régimen especial tiene por propósito proteger a las regiones productoras, que de otra manera resultarían perjudicadas a la hora de atribuir bases. La idea es proteger la jurisdicción productora cuando su producción salga de la misma sin vender. Cuando la materia prima es adquirida a un tercero, la situación no encuadraría dentro las disposiciones (Cfr. Resolución (CA) 45/2010-, Valerio Olivia S.A).
 
Distribución de la base imponible a las jurisdicciones productoras o comercializadoras
 
En la jurisdicción productora o de origen el monto imponible será el precio mayorista, oficial o corriente de plaza a la fecha y en el lugar de expedición. Cuando existan dificultades para establecerlo, se considerara que es equivalente al ochenta y cinco por ciento (85 %) del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible (15%), con arreglo al régimen general del Convenio (artículo 2). En base a los ingresos y gastos que surjan del ejercicio comercial cerrado en el año calendario anterior a aquel en que se efectué el cálculo de coeficientes unificados.
 
Si el precio mayorista oficial o corriente en plaza al momento y en el lugar de la expedición es determinable, él será la base imponible de la jurisdicción productora, sin que el productor pueda optar por ninguna otra; si ese precio es de dificultosa determinación, el productor deberá atribuir a la jurisdicción de origen el 85% del precio que en definitiva se obtenga por la venta de los bienes, sin que tampoco le quepa otra opción.
 
Con respecto a los ingresos y gastos, no existe un criterio uniforme que pueda responder al interrogante planteado. No obstante, se entiende que la solución más racional radica en considerar el valor total de ventas, aun cuando parte de ese importe se atribuya a la región productora. Por otra parte, y con respecto a los gastos, se debe considerar que no deben computarse los relacionados con la jurisdicción productora.
 
En general la doctrina opina que la base imponible no atribuible a la región productora debe asignarse a las jurisdicciones en que se cumplan las demás etapas en base a los ingresos y gastos para el calcular el coeficiente.
 
Estaríamos frente al caso de contribuyentes que desarrollan una actividad compleja, con un rubro sujeto al régimen especial del art. 13 y otro al general del convenio.
 
Un caso que se presenta como típico, y además bastante frecuente, es el de la empresa agropecuaria con sede en la Capital Federal y campo en la provincia de Buenos Aires, que remite parte de su producción ganadera para su venta en Liniers (Capital), y otra parte la vende en la feria local o en el mismo campo.
 
Por tener su sede en una jurisdicción y su actividad agropecuaria en otra, estará sometida al Convenio. Los ingresos por las ventas en Liniers deberá atribuirlos conforme al art. 13 primer párrafo. Y los de las ventas locales, conforme al régimen general:
 
Por ejemplo en el caso de comercialización de hacienda, si un contribuyente la despacha desde la jurisdicción productora hacia otra jurisdicción para su engorde, y desde esta, después de un tiempo la despacha cumpliendo las condiciones de este párrafo .Ante esta situación la Comisión Arbitral ( RG sin nro. del 25/03/82), estableció que las dos primeras jurisdicciones recibirán las porción de la base imponible representada por precio mayorista vigente de plaza o el 85 % del precio de venta obtenido en la o las jurisdicciones vendedoras , y la diferencia o el 15 % restante se atribuirá a estas últimas según el criterio fijado por el articulo nro. 2 del régimen general de convenio multilateral.
 
La norma también prevé que a los productos despachados por el productor se los puede someter a un proceso de elaboración o semielaboracion fuera de la jurisdicción productora. En este caso, cuando se venda el producto, se asignara a la jurisdicción productora el precio mayorista vigente de plaza o el 85 % del precio de venta obtenido en la o las jurisdicciones vendedoras, y la diferencia o 15 % restante se atribuirá a esta ultimas, distribuyéndose entre las mismas según el criterio fijado sobre el precio de venta de un producto industrializado , con lo cual la alícuota a la queda alcanzado el producto, tanto en la jurisdicción productora como en la o las vendedoras es la referida a la actividad industrial.
 
Concluye el contador Gonzalo Alcorta de Arizmendi, que el artículo 13 del Convenio Multilateral, resulta de difícil interpretación y la complejidad que arrastra al terreno de la aplicación práctica, resultando motivo de crítica, que tras numerosos años de aplicación subsistan aún en este instrumento tantos puntos oscuros.
 
Por lo tanto, resulta necesario que los respectivos órganos de aplicación dicten normas claras y precisas al respecto, a efectos de dar cumplimiento a uno de los principios rectores en materia de tributación: la certeza que se le debe dar al contribuyente para permitirle cumplir correctamente con sus obligaciones impositivas.